刘用铨：从政府会计角度如何提高预算执行率——以工资薪酬相关税费款项预算会计核算为例

【文前声明】本文所涉及的政府会计处理只代表个人学术观点，并不代表任何官方权威解释，后续官方出台的规定与本文观点不符的，以官方规定为准。

【提要】各国政府会计的首要目标是反映预算执行情况，当前我国政府部门预算管理考核的首要指标也是预算执行率。由于税务机关等管理部门工作安排，单位通常在下一年度1月份缴交当年12月份负担的工资薪酬相关税费款项，按照政府会计准则制度特别是预算会计核算收付实现制基础，这些款项无法在当年确认预算支出，影响当年预算执行率，进一步影响绩效考核，甚至影响单位绩效奖金发放。笔者认为，基于“业财融合”，优化政府部门预算管理流程，将改变政府会计特别政府预算会计核算方法，在完全遵循政府会计准则制度前提下，有助于提高预算执行率。

一、政府会计首要目标是反映预算执行情况

我们学院会计教师主要研究企业会计，近日一位企业会计教师问我“刘老师，近年来政府会计改革非常多，政府会计原理与企业会计原理一样吗？”我回答“政府会计体系中财务会计与企业会计日益接近但适度简化，但是政府会计体系中预算会计在企业会计就没有对应可比部分，而且政府预算会计核算也并不简单。”

政府会计区别于企业会计的显著特征是“双功能、双基础、双报告”，所谓“双功能”是指政府会计既要实现预算会计功能又要实现财务会计功能，也就是说，政府会计既要反映预算执行信息，又要资产负债等财务信息。企业会计主要反映财务信息，因为企业会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统(AAA，1966；葛家澍、唐予华，1983)^[1]。不论政府管理还是企业管理，都以预算为主线，但是政府会计将预算执行情况作为会计核算对象，而企业会计并未将预算执行情况作为会计核算对象。企业预算地位，与政府预算也不可同日而语，政府预算是经由本级人民代表大会审查批准的法定预算。因此，各国政府会计最基本目标也是首要目标是反映法定预算执行情况。当前我国各级人大及财政部门对政府部门预算管理考核的首要指标也是预算执行率。

我国政府及政府部门单位主要通过编制决算方式反映预算执行情况，根据《政府会计准则-基本准则》（财政部令第78号）第五十六条规定，“政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。”《财政部关于编制2019年度中央和地方财政决算（草案）的通知》（财库〔2019〕51号）再次重申“单位严格执行政府会计准则制度，实现部门决算编制以收付实现制为基础、以预算会计核算生成的数据为准。”

二、“考核什么，就得到什么”

管理学有一著名说法“考核什么，就得到什么”，被考核者将想方设法地达到考核者关心的考核指标水平，甚至不惜代价达到考核指标水平。譬如，近年来我国国有企业面临“去杠杆”艰巨任务，一些国有企业想尽各种方法“去杠杆”，资产负债率仍然没有降低到考核所要求的水平。个别企业居然将预收账款退还给客户。一般认为，企业预收账款越多越好，说明企业竞争优势越强，企业提供的产品服务供不应求。同时，预收账款是无息负债，只要企业正常经营，如期保质按量地提供产品服务，就不会产生偿债风险。

同样道理，既然我国政府部门预算管理中重视“预算执行率”考核，那么政府部门单位也会想方设法地提高“预算执行率”，甚至个别部门单位不惜违反政府会计准则制度规定，比如政府会计核算虚列支出等。接近年关，决算工作马上就要全面启动，政府会计实务部门同志咨询政府会计核算问题也越来越多，许多问题都是关系到如何提高预算执行率。

笔者认为，基于“业财融合”，优化政府部门预算管理流程，将改变政府会计特别政府预算会计核算方法，在完全遵循政府会计准则制度前提下，有助于提高预算执行率。

三、12月份工资薪酬相关税费款项在次年缴交影响预算执行率

近期大家经常提及工资薪酬相关税费款项预算会计核算问题。笔者试举一例说明该问题。Y年12月份甲单位为从事专业业务活动的干部职工计提工资薪酬（应发工资）100万元，其中：基本工资50万元，津贴补贴30万元，社会保险费10万元，住房公积金10万元。按照规定甲单位代扣代缴个人负担的个人所得税3万元，社会保险费5万元，住房公积金10万元。个人负担的个人所得税、单位和个人共同负担的社会保险费、住房公积金等（后文统称“工资薪酬相关税费款项”），都是在Y+1年1月份实际缴交。因此，Y年12月份甲单位通过授权支付方式实际发放工资62万元（50+30-5-10-3）。甲单位Y年部门预算支出3000万元，假设甲单位其他方面预算支出（包括1-11月份工资福利支出）的预算执行率100%，即除了Y年12月份工资福利支出，甲单位已经发生预算支出2900万元。

根据《政府会计制度》规定，Y年12月份甲单位发生工资薪酬相关业务的会计处理如下（单位：万元）：

因此，甲单位预算执行率=（2900+62）÷3000×100%=98.73%，甲单位因为预算执行不及时、预算执行不准确而被批评，绩效考核被扣分，甚至影响到甲单位的绩效奖金发放。

甲单位领导不高兴，但是甲单位财务部门同志也觉得很委屈，因为这是税务机关、公积金管理中心等管理部门工作安排，需要在下一年度1月份才能缴交工资薪酬中代扣代缴相关税费款项，并不是财务部门工作不积极造成的。许多实务部门同志认为，因无法缴交工资薪酬相关税费款项而降低预算执行率不科学、不合理。许多同志问到，是否可以将尚未缴交的工资薪酬相关税费款项在本年度12月份全部确认预算支出。

四、优化政府部门预算管理流程以提高预算执行率

在传统政府部门预算管理流程下，将尚未缴交的工资薪酬相关税费款项在本年度12月份全部确认预算支出，违反我国政府会计准则制度，特别是违反《政府会计准则—基本准则》（财政部令第78号）第三条第二款规定，“预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。”

基于“业财融合”理念，会计核算方法是基于特定的业务流程，不同业务流程设计，采用不同的会计核算方法。上述会计处理方法是基于“先代扣代缴相关税费款项，后发放差额部分工资薪酬”业务流程。通过优化政府部门预算管理流程，将改变政府会计特别政府预算会计核算方法，在完全遵循政府会计准则制度前提下，有助于提高预算执行率。

（一）个人负担的工资薪酬相关税费款项部分优化

笔者建议，财政部门、部门单位、商业（代理）银行在实际发放工资时，除了单位负担的社会保险费、住房公积金，其他部分工资薪酬80万元全部发放到个人工资卡（账户）上，再委托商业银行从个人账户代扣代缴每个人应当缴交的税费款项，并划转到单位实有资金账户。优化后政府部门预算管理流程归纳起来，就是“先全额发放工资薪酬，后从个人账户代扣代缴相关税费款项”。在优化后政府部门预算管理流程下，单位代扣代缴的相关税费款项，可以视同单位“收取将来需要退回资金的暂收款项”，扣缴和缴交这些税费款项时只做财务会计处理，不做预算会计处理，具体会计处理如下（单位：万元）：

因此，在优化后政府部门预算管理流程下，甲单位预算执行率=（2900+80）÷3000×100%= 99.33%，比传统的“先代扣代缴相关税费款项，后发放差额部分工资薪酬”业务流程下的预算执行率提高0.6个百分点^[3]。

笔者认为，这种政府部门预算管理流程优化设计完全合法合规合理。基于政府单位会计主体角度，个人负担的工资薪酬相关税费款项并不构成单位的预算支出，传统政府部门预算管理流程下，将单位支付给个人的一部分工资薪酬扣缴下来为个人缴交个人负担的相关税费款项，其本质是单位负担的工资薪酬的延迟支付。优化后政府部门预算管理流程下从个人账户代扣代缴的相关税费款项，其本质是单位收取需缴交（退回）的暂收款项，不涉及也不影响预算收支核算。

优化政府部门预算管理流程后，在完全遵循政府会计准则制度前提下，提高预算执行率，绩效考核评分高了，绩效奖金发放也不受负面影响，政府部门单位领导、同事都很满意。同时，严格预算执行，增强预算严肃性与合规性，各级人大、财政部门以及社会公众也都更加满意。

但是，合规性与效率性是矛盾对立统一的，提高预算执行率、强化预算执行合规性，不可避免以牺牲一些效率作为代价。“先全额发放工资薪酬，后从个人账户代扣代缴相关税费款项”业务流程，确实增加了财务工作量、降低了财务工作效率。

（二）单位负担的工资薪酬相关税费款项部分优化

但是，Y年12月份单位负担的社会保险费、住房公积金等相关税费款项也只能在Y+1年1月份缴交，无法在Y年12月份确认预算支出，仍然影响预算执行率。本例中经过政府部门预算管理流程优化后，甲单位的预算执行率依然未达到100%。

笔者认为，Y年1月份单位需要缴交Y-1年12月份单位负担的相关税费款项，因此，用Y-1年12月份单位负担的社会保险费、住房公积金等预算支出数来“补”（“补”，“补”，重复三遍）Y年12月份单位负担的社会保险费、住房公积金等预算支出数，那么预算执行率将进一步提高。如果Y-1年12月份与Y年12月份单位负担的社会保险费、住房公积金等相关税费款项刚好相等，那么，单位预算执行率将刚好达到100%。

Y-1年12月份单位负担的相关税费款项，在Y年1月份缴交并在1月份确认预算支出，必须满足一个前提：编制部门预算时，应当将Y-1年12月份单位负担的相关税费款项编列为Y年预算支出，以此类推……也就是，部门单位应当真正严格按照《预算法》第五十八条要求的收付实现制基础编制部门预算收入、支出。

过去许多地方部门预算编制实务中，将Y年12月份负担的社会保险费、住房公积金等相关税费款项编列为Y年预算支出，违反《预算法》第五十八条规定，“各级预算的收入和支出实行收付实现制。”如果Y年12月份单位负担的相关税费款项编列为Y年预算支出，最终将造成这一部分款项始终都无法确认预算支出。首先，在Y年12月份，因为尚未支付（缴交）相关税费款项，不能确认预算支出。其次，Y+1年1月份实际支付（缴交）相关税费款项，依然无法确认预算支出，因为根据《政府会计制度》以及《政府会计准则制度解释第1号》规定，预算会计核算对象亦是平行记账对象是“纳入本年度部门预算管理的现金收支业务”。可是许多地方部门预算编制实务不恰当的编制方法造成Y年12月份单位负担的相关税费款项不属于Y+1年部门预算支出，Y+1年1月份也无法确认预算支出。最终，Y年12月份单位负担的相关税费款项始终都未确认预算支出。

笔者认为，解决上述问题的关键依然hi完善政府预算管理流程，编制部门预算时必须严格按照《预算法》要求的收付实现制基础编列预算收入、支出，将Y-1年12月份单位负担的相关税费款项编列为Y年预算支出，以此类推……

规范政府部门预算编制方法后，Y年1月份实际缴交Y-1年12月份单位负担的相关税费款项时，在Y年1月份确认预算支出，以此类推……有效地解决“单位负担的工资薪酬相关税费款项无法缴交而影响预算执行率”的问题，进一步提高预算执行率。

五、小结

基于“业财融合”理念，会计核算方法是基于特定的业务流程，不同业务流程设计，采用不同的会计核算方法。传统政府部门预算管理流程下，通常在下一年度1月份缴交当年12月份工资薪酬相关税费款项，政府会计核算特别是政府预算会计核算中这些相关税费款项无法在当年确认预算支出，影响当年预算执行率。优化政府部门预算管理流程，改变政府会计特别政府预算会计核算方法，在完全遵循政府会计准则制度前提下，有助于提高预算执行率。因此，我国政府会计改革也将“倒逼”政府部门预算管理更加科学、更加规范。