刘用铨：固定资产暂估入账会计核算解析

一、我国行政事业性国有资产管理中在建工程长期挂账问题突出

2019年是我国实行国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的第二年，2019年国有资产管理情况报告重点是行政事业性国有资产。在财政部代表国务院报告前，全国人大常委会预算工作委员会主任史耀斌先首先作了相关调研报告，指出了目前我国行政事业性国有资产管理存在的问题，其中重要方面是“有些项目工程完工不及时按规定进行项目决算，有的甚至已交付使用多年仍未转为固定资产，造成‘在建工程’比例较高。”

2016年4月财政部出台《基本建设财务规则》（财政部第81号令），明确要求“按规定及时办理在建工程转固手续。”但是，基本建设项目从提出项目建议书到最后办理竣工决算，管理环节很多，流程非常复杂，规范标准要求严格。许多基本建设项目管理程序不够规范，难以办理竣工决算手续。同时一些施工企业已经收取了大部分工程款，不准备办理工程尾款结算，因此，许多单位在建工程长期挂账、不转为固定资产，甚至一部分单位相关资产已经使用到报废都未转为固定资产。

传统行政事业单位资产管理与会计核算中，在建工程是否及时转为固定资产，不影响单位资产总量规模，只影响单位资产明细构成与具体类别。在2019年政府会计准则制度下，在建工程是否及时转为固定资产，不仅影响单位资产明细构成与具体类别，而且也影响单位资产总量规模。因为在2019年政府会计准则制度下在建工程不计提折旧，固定资产应当计提折旧，在建工程按规定转为固定资产后通过计提折旧不断地减少资产净值。是否计提折旧，进一步影响到单位费用核算，最终还影响单位绩效评价准确性。如果一些单位长期使用不转为固定资产的在建工程如办公楼，完成工作任务或实现绩效目标，那么显然低估了单位完成工作任务、实现绩效目标所耗费的代价，高估了其绩效。如果一些单位长期使用不转为固定资产的在建工程如办公楼，也不利于严格落实中央八项规定关于领导干部办公室面积的标准。所以，2019年政府会计准则制度下在建工程及时转为固定资产关系重大、影响深远。

二、固定资产暂估入账政策制度要求

关于“在建工程转固”，很多实务部门同志存在一个误解，认为只有在办理竣工决算手续后，才能将在建工程转为固定资产。实际上，办理竣工决算手续并不是在建工程转为固定资产的必要条件。《行政事业单位资产清查核实管理办法》（财资〔2016〕1号）规定资产清查中“已投入使用但尚未办理决算手续的固定资产”应当暂估入账 ，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）也规定“已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。”为了进一步解决在建工程比例较大、计入固定资产比例较低等问题，2019年1月财政部专门出台财建〔2019〕1号文件，再次明确强调“基建项目并非办理竣工决算批复后才能进行在建工程转固。”

固定资产暂估入账的原则要求已非常明确，但是在具体会计核算中仍有许多细节问题有待进一步厘清，比如暂估入账的估计价值如何确定；办理竣工决算手续后按实际成本调整原来的暂估价值，如何进行会计处理；是直接记入“固定资产”还是先记入“在建工程”再结转“固定资产”；固定资产入账原值按照实际成本调整后是否需要相应地调整已计提的折旧额。笔者发现企业会计实务很少涉及固定资产暂估入账问题，政府会计相关核算失去借鉴、参考的对象。本文笔者将结合基建项目管理各个流程环节探讨固定资产暂估入账的一系列细节问题。

三、固定资产暂估入账核算实例

2X19年1月甲单位一项“在建工程——A”已经达到预定可使用状态并交付甲单位从事专业业务活动的部门使用，但尚未办理竣工决算手续。2X19年1月“在建工程——A”科目已经归集的工程成本120万元。根据A项目工程概（预）算以及工程施工内容要求，预计后续工程支出8万元。

1.固定资产暂估入账初始核算

根据规定，2X19年1月甲单位应当按照估计价值将A由在建工程转为固定资产。那么，A到底以120万元还是128万元暂估入账？笔者认为，应当以2X19年1月已实际发生的工程成本120万元入账更合理。8万元后续工程支出尚未发生，对应的资产也未实际形成，若将8万元后续工程支出计入固定资产的成本，违背政府会计核算“真实可靠”原则 。2X19年1月8万元后续工程支出并不是单位实际发生的经济业务或者事项，不符合会计确认、会计计量的标准。

甲单位按照估计价值120万元将A资产在“固定资产——A”入账，其会计处理如下。

2.固定资产暂估入账后按月计提折旧核算

A暂估入账后应当按月计提折旧，假设使用年限10年，按照年限平均法每月计提折旧额1万元，其会计处理如下。

2X19-2X20年两年24个月已计提“固定资产累计折旧——A”24万元。

3.办理竣工决算后调整固定资产价值核算

2X21年1月甲单位对A办理竣工决算手续，竣工结算金额为126万元。甲单位根据竣工财务决算，与施工方办理竣工价款结算，通过授权支付方式支付工程尾款6万元。同时根据竣工结算金额调整固定资产的入账价值，会计核算实务上存在两种不同方法：第一种方法是实际成本调整直接记入固定资产价值，即将增加的6万元工程成本直接记入“固定资产”价值；第二种方法是实际成本调整先记入在建工程的成本，再结转固定资产，即将增加的6万元工程成本先记入“在建工程”再结转“固定资产”。

第一种方法：实际成本调整直接记入固定资产价值。

单位根据竣工结算金额调整固定资产的入账价值，其会计处理如下。

第二种方法：实际成本调整先记入在建工程的成本，再结转固定资产。

单位根据竣工结算金额调整在建工程的成本，其会计处理如下。

再将调整后的在建工程转为固定资产，其会计处理如下。

笔者认为，第二种方法“实际成本调整先记入在建工程的成本，再结转固定资产”更合理。

因为基建项目与一般项目不同之处，是一般项目只要编入年度部门决算，而基建项目既要编入年度部门决算，又要编制项目竣工财务决算。

《基本建设财务规则》（财政部令第81号）第四条规定“基本建设财务管理的主要任务之一是及时准确编制项目竣工财务决算，全面反映基本建设财务状况”。根据第三十二条、第三十三条规定，基建项目实行“双重”决算管理，基建项目在建设过程中，项目年度资金使用情况应当按照要求编入当年部门决算；基建项目竣工后，应当及时编制项目竣工财务决算。

笔者认为，基建项目编入年度部门决算与一般项目一样，以预算会计核算生成的数据为准，但是基建项目办理竣工决算应当以财务会计核算中“在建工程”科目发生额为准。基建项目周期通常是一年以上，而预算会计核算中预算收支在每年年末已经结账，如果以预算收支为基础编制基建项目竣工财务决算，需要连续查找多年基建项目相关预算收支信息，非常复杂，极易出错。而“在建工程”科目是资产类科目，在办理竣工决算前“在建工程”科目下相应明细项目不断延续核算，从“在建工程”科目累计发生额可以获取基建项目累计工程成本的完整信息。

为了使“在建工程”科目能够完整地、准确地反映基建项目全过程的工程成本，也应当将最后一笔“竣工财务决算时实际成本调整”记入“在建工程”科目。所以，笔者认为，第二种方法“实际成本调整先记入在建工程的成本，再结转固定资产”更合理。

4.办理竣工决算后固定资产按月计提折旧核算

固定资产入账价值调整后，是否需要相应地调整已计提的折旧额，又是固定资产暂估入账的一个关键问题，其基础是判断固定资产入账价值变更是会计政策变更还是会计估计变更。根据《政府会计准则第7号——会计调整》规定的原则，固定资产入账价值属于会计估计，固定资产入账价值调整是属于会计估计变更，采用未来适用法处理。

在本例中，固定资产—A入账价值从暂估价值120万元调整为实际成本126万元，系会计估计变更，采用未来适用法，不需要调整2X19年1月??2X20年12月期间已计提的折旧额。按照未来适用法，2X21年1月起每月计提的固定资产折旧额=（调整后固定资产原值已计提的累计折旧）÷剩余折旧年限=（1260000240000）÷ （10-2）÷12=10625元，其会计分录与“固定资产暂估入账后按月计提折旧核算”一样，不再赘述。（完）