刘用铨：政府会计非同级财政拨款（预算）收入核算解析

一、政府会计收入及预算收入主要改革

政府财务会计中设置财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等11项收入核算。而政府预算会计中增设“债务预算收入”项目，并将利息预算收入、租金预算收入、其他预算收入等3项预算收入合并成“其他预算收入”，因此，政府预算会计中设置9项预算收入核算。每一项预算收入项目与对应的“纳入本年度部门预算管理的”收入项目核算范围与内容是一致的，因此，本文将收入及对应的预算收入统称为“（预算）收入”，譬如将财政拨款收入和财政拨款预算收入统称为“财政拨款（预算）收入”，以此类推。但是，收入与对应的预算收入核算的会计基础不一样，政府财务会计中收入核算主要以权责发生制为基础，政府预算会计中预算收入核算主要以收付实现制为基础，所以，大部分情形下政府单位不会同步地确认收入与对应的预算收入。

2019年政府会计准则制度改革中（预算）收入核算变化相对较小，但是政府会计改革后（预算）收入核算却又相对较复杂。其主要变化是将原《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》中的“其他收入”细分成非同级财政拨款（预算）收入、投资（预算）收益、捐赠（预算）收入、利息（预算）收入、租金（预算）收入、其他（预算）收入等六项（预算）收入，其中，行政单位不涉及“投资（预算）收益”项目。由原“其他收入”细分的六项（预算）收入中相对最复杂的项目是“非同级财政拨款（预算）收入”。

二、非同级财政拨款（预算）收入界定

《政府会计制度》（财会〔2017〕25号）规定“非同级财政拨款（预算）收入”科目核算单位从非同级政府财政部门取得的经费拨款，包括从同级政府其他部门取得的横向转拨财政款、从上级或下级政府财政部门取得的经费拨款等^[1]。相对应地，“财政拨款（预算）收入”科目核算单位从同级政府财政部门取得的各类财政拨款^[2]。

“财政拨款（预算）收入”定义中强调“同级”政府财政部门，譬如B市市属单位从B市财政局取得的各类财政拨款，属于“财政拨款（预算）收入”。这一界定包括两层含义：第一层含义是B市市属单位“只有”从B市财政局（即同级政府财政部门）取得的各级财政拨款，才属于“财政拨款（预算）收入”。从其他来源取得的各类财政拨款，都不属于“财政拨款（预算）收入”。其他来源的各类财政拨款剔除一些特殊情形，全部属于“非同级财政拨款（预算）收入”。第二层含义是B市市属单位从B市财政局（即同级政府财政部门）取得的各级财政拨款，“全部”都属于“财政拨款（预算）收入”，不作为其他的（预算）收入项目核算。譬如，《政府会计制度》特别强调“事业（预算）收入”科目包括“不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款”^[3]，因为这部分（预算）收入全部属于“财政拨款（预算）收入”。

2012年《行政单位财务规则》（财政部令第71号）、《事业单位财务规则》（财政部令第72号）改革时，就强调“财政拨款/补助收入”是行政/事业单位从“同级”财政部门取得的各类财政拨款。“财政拨款（预算）收入”口径改革重要背景是我国传统政府决算中一般不进行政府部门之间收支抵销，所以，同级以及非同级政府部门单位之间互相拨付或转拨资金，将造成预算收入、预算支出重复计算，虚增财政预算收支规模。2012/2013年行政事业单位财务会计制度改革后，单位只有从“同级政府财政部门”取得的各级财政拨款“才”属于、也应当“全部”属于“财政拨款（预算）收入”。“财政拨款（预算）收入”口径不重复、不遗漏，即使未进行政府部门之间收支抵销，全国及地方“财政拨款（预算）收入”数据也一定是正确的。

界定“非同级财政拨款（预算）收入”范围的关键点是正确地理解“从非同级政府财政部门取得”的含义，可能存在两种理解方式。第一种理解方式是从“非同级的财政部门”取得，譬如B市隶属于A省，B市下辖c、d、e等县，对于B市市属单位而言，“非同级的政府财政部门”是指A省财政厅、c县财政局、d县财政局、e县财政局等。第二种理解方式是从“同级政府财政部门”以外的政府部门取得，在上述例子，B市市属单位从除“B市财政局”以外的政府部门取得的各类财政拨款都属于“非同级财政拨款（预算）收入”，包括不仅包括A省财政厅、c县财政局、d县财政局、e县财政局等财政部门取得的各类财政拨款，也包括从A省其他部门如住建厅、c、d、e县其他部门如教育局取得的各级财政拨款，还包括从B市其他部门如B市公安局取得的各类财政拨款。

《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）进一步完善“非同级财政拨款（预算）收入”科目，规定单位取得的非同级财政拨款（预算）收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府（包括政府财政和政府部门）取得的各类财政款^[4]。因此，应当采用第二种方式理解“非同级财政拨款（预算）收入”口径，即，“非同级财政拨款（预算）收入”=“各类财政拨款”-“财政拨款（预算）收入”。

财会〔2018〕34号文件还规定，在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款（预算）收入，应当通过“事业（预算）收入——非同级财政拨款”科目核算；对于其他非同级财政拨款（预算）收入，应当通过“非同级财政拨款（预算）收入”科目核算^[5]。相较于《政府会计制度》规定，财会〔2018〕34号文件拓展了“事业（预算）收入——非同级财政拨款”科目核算范围，从原来“科研活动”拓展至“专业业务活动”。

笔者认为，事业单位区分“非同级财政拨款（预算）收入”与“事业（预算）收入——非同级财政拨款”的关键基础是同级政府财政部门以外的其他政府部门（包括财政部门和其他部门）向事业单位拨付财政款时是否附有对价条件。如果附有对价条件，要求事业单位必须完成相应的任务或实现特定的目标，特别是双方签订合同，明确规定合同双方权利与义务，属于“事业（预算）收入——非同级财政拨款”。如果不附有对价条件，没有要求事业单位必须完成相应的任务或实现特定的目标，只是一般性经费补助，属于“非同级财政拨款（预算）收入”。譬如，X大学是中央部属重点高校，坐落于A省B市。2X20年A省教育厅通过部门预算安排，一般性补助X大学2亿元，用于支持大学各项事业发展，该财政拨款属于“非同级财政拨款（预算）收入”。X大学管理学院通过市场化竞争中标，与A省财政厅签订合同，由X大学管理学院承办A省会计领军人才培训项目，全程负责考试选拨、授课培养、课题研究……直至考核结业等一系列工作，合同总金额3000万元，该财政拨款属于“事业（预算）收入——非同级财政拨款”。

综合考虑上述因素，“非同级财政拨款（预算）收入”=“各类财政拨款”-“财政拨款（预算）收入”-“事业（预算）收入——非同级财政拨款”。非同级财政拨款（预算）收入具体包括同级政府部门主管部门转拨的财政款、同级政府其他部门转拨的财政款、非同级政府部门（包括财政部门和其他部门）拨付的财政款等三种类型。

三、基于业财融合的非同级财政拨款（预算）收入核算案例分析

基于业财融合，政府会计核算方法应当与政府财政财务管理相适应。笔者认为，我国政府会计中“非同级财政拨款（预算）收入”核算之所以复杂，源于我国部门预算、国库集中支付、财政转移支付等财政预算管理不规范，进一步造成政府部门之间资金拨付关系非常复杂。笔者通过三个典型案例分别分析同级政府主管部门向下属单位转拨财政款、同级政府其他部门横向转拨财政款、非同级政府部门跨级拨付财政款等三种非同级财政拨款（预算）收入情形以及相应的财政预算管理基础，并提出相关改进建议。

（一）同级政府主管部门向下属单位转拨财政款

甲区财政局向区教育局拨出财政款600万元，再由区教育局向下属x、y、z中学各转拨200万元财政款。根据《政府会计制度》规定，采用实拨资金方式通过本单位转拨给下属单位的财政款，通过“其他应付款”科目核算，区教育局收到转拨财政款时，会计处理如下：

①为了简化会计分录，所有会计分录的数字单位都是“万元”。

《政府会计制度》没有明确规定，600万元转拨的财政款纳入哪个单位的年度部门预算？是纳入区教育局的年度部门预算还是纳入下属x、y、z中学各自的年度部门预算。笔者认为，《政府会计制度》规定的会计处理方法适用于转拨财政款分别纳入下属x、y、z中学各自的年度部门预算的情形。这种业务情形下，区教育局不做预算会计处理，因为转拨的财政款不属于区教育局“纳入本年度部门预算管理的现金收支业务”，不是区教育局预算会计核算的对象。而x、y、z中学收到区教育局转拨的200万元财政款时，会计处理如下：

这种情形下由区教育局向下属x、y、z中学转拨600万元的财政款，只是资金管理流程与技术问题，并不涉及部门预算资金分配的权限。资金管理流程不改变部门预算资金性质，也就不改变会计核算原则及方法，尤其不改变会计核算所适用的项目、会计科目。

但是，如果由区教育局向下属x、y、z中学转拨的600万元财政款，属于区教育局的年度部门预算资金，不适用上述核算原则及方法，区教育局的会计处理应当如下：

区教育局作为“财政拨款（预算）收入”核算，下属x、y、z中学不能重复作为“财政拨款（预算）收入”核算，应当作为“非同级财政拨款（预算）收入”核算，因此，x、y、z中学收到区教育局转拨的200万元财政款时，其会计处理如下：

因此，基于业财融合，政府会计核算方法应当与政府财政财务管理相适应。不同财政预算管理方法下，尤其不同部门预算管理方法下，政府会计核算具体方法也不一样。

但是，笔者认为，不论600万元转拨财政款纳入哪个单位的年度部门预算，区教育局向下属x、y、z中学转拨财政款都是属于不规范的财政预算管理。在规范的财政预算管理下，由基层单位如x、y、z中学开始编制部门预算，即属于基层单位的预算支出计划应当由基层单位编制部门预算，然后逐级上报汇总到区教育局，最终形成区教育局的部门预算。主管部门或上级单位如区教育局不能直接代为基层单位编制部门预算。部门预算经由本级人民代表大会审查批准后向财政部门批复，再由财政部门向主管部门及所属单位批复预算，值得强调，预算指标直接批复到基层单位如x、y、z中学。按照国库集中支付基本原则——“预算指标控制用款计划、用款计划控制资金支付”，既然预算指标已经直接批复到基层单位，那么用款计划、资金支付也应当直接批复、下达到基层单位如x、y、z中学，而不再采取传统实拨资金以及通过主管部门或上级单位层层转拨资金的做法。

本例中，在规范的部门预算和国库集中支付制度下，由x、y、z中学各自编列200万元的部门预算支出，预算批复后在预算执行中实行国库集中支付，包括财政直接支付和财政授权支付，x、y、z中学都将200万元的财政款作为“财政拨款（预算）收入”核算，大大简化政府单位会计核算。

（二）同级政府其他部门横向转拨财政款

乙县是全国百强县，石材业是其重要支柱产业之一。每年乙县政府都举办一次大型石材展销招商活动。该项目由县发改委牵头、涉及到农业局、贸发局等政府部门。多年来由乙县发改委统一编制“石材展销项目”预算，2X20年该项目预算支出300万元，经县人大批复后，由县财政局向发改委实拨专项财政款300万元，再由发改委向农业局、贸发局等部门分别转拨专项财政款50万元、40万元，发改委收到和转拨“石材展销项目”专项财政款时，其会计处理应当如下：

发改委向农业局、贸发局转拨财政款时，“行政支出”科目的底级明细科目使用哪一个经济分类科目，在政府会计实务界不统一，一些单位使用“委托业务费”经济分类科目，一些单位使用“其他”经济分类科目。

以农业局为例，贸发局的预算管理与会计核算与农业局相同，不再赘述。农业局收到发改委转拨的50万元财政款时，应当通过“非同级财政拨款（预算）收入”核算，其会计处理如下：

如果乙县全面实施国库集中支付改革，那么乙县“石材展销项目”预算执行将遇到困难。根据部门预算以及“预算指标控制用款计划、用款计划控制资金支付”国库集中支付基本原则，由发改委本部门支出的210万元专项财政款，实行财政直接支付或财政授权支出；由发改委转拨到农业局的50万元专项财政款，只能实行财政授权支付，并由发改委将50万元从零余额账户转到本单位实有资金账户，再从实有资金账户转拨到农业局。一些地方财政部门将50万元专项财政款也纳入农业局本部门的国库集中支付资金范围，实行财政直接支付或财政授权支付。这种预算执行方法违反“预算指标控制用款计划、用款计划控制资金支付”国库集中支付基本原则，造成预算编制与预算执行“两张皮”相互脱节。

笔者认为，发改委统一编制“石材展销项目”预算，再由发改委向农业局、贸发局等部门转拨财政款，也是属于不规范的部门预算管理。从预算法层面分析，乙县“石材展销项目”预算管理，造成发改委行使“二次预算分配权”，违背预算由人大立法机关统一分配的法定要求。从部门预算编制技术层面分析，乙县“石材展销项目”预算编制，不符合部门预算“应当细化到项目和单位”的基本要求。

部门预算管理中“单位”与“项目”之间关系是“一对多”或“多对一”。一般地，一个项目是由一个单位完成的，部门预算细化到项目就同时细化到单位。而一个单位一般同时开展多个项目，是“一对多”关系。但是，同样“单位”与“项目”之间关系也可能“多对一”关系，即一个项目是由多个单位共同完成的，本例就属于这种情况。目前乙县“石材展销项目”预算编制只细化到项目，尚未细化到单位。根据近年“石材展销项目”支出历史数据，可以确定发改委、农业局、贸发局在“石材展销项目”中的各自支出比例。在部门预算编制时，应当分别由发改委、农业局、贸发局编制各自“石材展销项目”部门预算，经过人大批复后，在预算执行中乙县财政局实行各自的国库集中支付，不再由发改委向农业局、贸发局等部门横向转拨财政款。

国务院早已对“减少部门间横向分配资金”提出明确要求，在《推进财政资金统筹使用方案》（国发〔2015〕35号）规定，“多个部门负责的，明确牵头部门，分别列入各自部门预算，减少部门间横向分配资金”^[6]。在规范的部门预算以及国库集中支付制度下，农业局、贸发局将“石材展销项目”专项财政款作为“财政拨款（预算）收入”核算，大大简化政府单位会计核算。

（三）非同级政府部门跨级拨付财政款

m县是M市（地级市）所辖的县，M市海洋管理局、m县海洋管理所分别属于M市市级预算单位、m县县级预算单位，两者之间不是垂直管理的上下级隶属关系，只是存在业务指导关系。M市海洋管理局的重要职责之一是负责M市海岸线卫生清理，但是许多具体工作都由各个县区海洋管理所（包括m县海洋管理所）完成。M市海洋管理局在其年度部门预算中编列“海岸线卫生清理”支出1000万元，在预算执行中M市海洋管理局向m县海洋管理所转拨专项财政款150万元。m县海洋管理所收到150万元“海岸线卫生清理”专项财政款时，应当作为“非同级财政拨款（预算）收入”，其会计处理如下：

同样，如果M市全面实施国库集中支付改革，那么M市海洋管理局“海岸线卫生清理”专项财政款预算执行将遇到困难。m县海洋管理所不是M市市级预算单位，M市财政局不可以向非预算单位国库集中支付资金。因此，同样，只能由M市财政局对M市海洋管理局拟转拨的专项财政款实行财政授权支付，再由M市海洋管理局将150万元拟转拨的财政款从零余额账户转到本单位实有资金账户，再从实有资金账户转拨到m县海洋管理所。

笔者认为，M市海洋管理局向m县海洋管理所转拨150万元“海岸线卫生清理”专项财政款，也是属于不规范的财政预算管理。《推进财政资金统筹使用方案》（国发〔2015〕35号）规定“属于地方事权的，由地方承担支出责任，中央主要通过一般性转移支付给予支持”^[7]，同样地，属于下级政府（基层政府）事权的，由下级政府（基层政府）承担支出责任，上级政府主要通过一般性转移支付给予支持。

本例中，在规范的财政转移支付管理下，由M市财政局与M市海洋管理局联合向m县下达财政转移支付指标及资金，而不由M市海洋管理局直接向m县海洋管理所实拨专项财政款。m县从上级政府获取150万元“海岸线卫生清理”专项财政款应当纳入m县海洋管理所的部门预算，m县海洋管理所将其作为“财政拨款（预算）收入”核算，大大简化政府单位会计核算。

四、小结

本文中甲区教育局向下属单位x、y、z中学转拨财政款、乙县“石材展销项目”预算管理、M市与m县“海岸线卫生清理”专项财政款预算管理等三个不同案例，都属于不规范的财政预算管理，最终都触及部门权力与部门利益调整问题。在规范的财政预算管理下，甲区教育局、乙县发改委、M市海洋管理局原有的预算资金分配权都被剥夺。部门权力与部门利益可能是目前我国财政预算管理不够规范、相关改革不到位的重要根源。而不规范的财政预算管理将造成政府会计核算复杂化，看似政府会计核算不规范，实则根源不在于政府会计本身，而在于财政预算管理不规范。因此，我国政府会计规范核算的重要前提是实行规范的财政预算管理。我国财政预算管理与政府会计核算规范化之路任重而道远！（完）